Das Thema
Viele Unternehmen waren durch die ökonomischen Folgen der Corona Krise bereits im Frühjahr gezwungen Kurzarbeit in Anspruch zu nehmen. Dies allein hat allerdings in vielen Fällen nicht ausgereicht, um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmen soweit wieder herzustellen, dass diese sich auch gegenüber denkbaren zukünftigen Entwicklungen ausreichend gerüstet sehen.
Dies rückt auch Zusatzleistungen des Arbeitgebers gegenüber den Arbeitnehmern ins Blickfeld, da sich hier durchaus erhebliche Einsparpotentiale finden können. Gleichzeitig realisieren diese Unternehmen aber auch, dass die Mitarbeiter ebenfalls unter den wirtschaftlichen Auswirkungen der Krise leiden und suchen daher nach Wegen, trotz vermindertem Personalaufwand adäquate Zuwendungen vornehmen zu können. Einen denkbarer Weg zu diesem Ziel liegt aus Sicht der Autoren in der konsequenten Nutzung der geltenden Gesetzgebung.
So ermöglicht die steuerfreie Corona-Sonderzahlung neben den bereits existierenden Steuerbefreiungen Gestaltungsspielraum für Arbeitgeber zur Optimierung des Nettolohns.
Bundesfinanzministerium passt Gestaltungsspielraum bei Corona-Sonderzahlungen an
Bereits relativ früh in der Corona-Krise hat das Bundesfinanzministerium ein Zeichen zur steuerlichen Entlastung von Steuerpflichtigen gesetzt und zunächst im Wege eines Erlasses die Steuerfreiheit von Corona-Sonderzahlungen verfügt (BMF-Schreiben vom 9. April 2020).
Mit Wirkung zum 30. Juni 2020 regelt nun § 3 Nr. 11a EStG die Steuerfreiheit von arbeitgeberseitigen Zuschüssen und Sachbezügen an seine Mitarbeiter, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Die gesetzliche Neuregelung übernimmt dabei die zeitliche Beschränkung, so dass die Steuerfreiheit nur Zuwendungen betrifft, die zwischen dem 1. März und dem 31. Dezember geleistet werden. Auch die betragsmäßige Begrenzung auf EUR 1.500 hat der Gesetzgeber übernommen.
Nunmehr hat das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 26. Oktober 2020 das ursprüngliche Schreiben vom 9. April 2020 an die neuen gesetzlichen Entwicklungen angepasst.
Diese Rechtslage eröffnet Unternehmen einen großen Handlungsspielraum. Dabei lässt sich einerseits der zusätzliche Arbeitgeberaufwand bei Sonderzahlungen reduzieren, andererseits aber auf Ebene der begünstigten Mitarbeiter ein höherer Nettobetrag erzielen.
Verlinkung des Steuer- und Sozialversicherungsrechts führt zu einer ca. 20-prozentigen Entlastung
So trägt der Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Entgelt grundsätzlich noch den Arbeitgeberanteil an der gesetzlichen Sozialversicherung. Für die Rentenversicherung (9,3 Prozent), Arbeitslosenversicherung (1,2 Prozent), Krankenversicherung (7,3 Prozent + hälftiger Zusatzbeitrag von durchschnittlich 0,55 Prozent) und Pflegeversicherung (1,525 Prozent) ergibt das in Summe im Jahre 2020 eine Arbeitgeberzusatzbelastung von 19,875 Prozent.
Erfüllt die arbeitgeberseitige Zahlung die obigen Voraussetzungen der Steuerfreiheit, so normiert § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung („SvEV“) die Beitragsfreiheit dieser Zahlung in der gesetzlichen Sozialversicherung. Für das Unternehmen führt diese Verlinkung des Steuer- und Sozialversicherungsrechts damit zu einer ca. 20-prozentigen Entlastung.
Die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit gewährt der Gesetzgeber jedoch nicht ohne Einschränkungen
Aus steuerlicher Sicht hingegen ergibt sich keine Entlastung des Arbeitgebers. Denn auch wenn dieser gesetzlich zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt verpflichtet ist, bleibt dennoch der Arbeitnehmer als Empfänger der Leistung Schuldner der (Einkommen)Steuer. Die Konsequenz der Steuerfreiheit zeigt sich vielmehr auf Ebene des Arbeitnehmers. Denn bei gesetzlich angeordneter Steuerfreiheit ist bei der Entgeltabrechnung weder Lohnsteuer noch der Solidaritätszuschlag und ggf. auch nicht die Kirchensteuer einzubehalten, so dass der Betrag dem Arbeitnehmer ungeschmälert zufließen kann. Mithin steigt der Auszahlungsbetrag durch die angeordnete Steuerfreiheit.
Die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit gewährt der Gesetzgeber jedoch nicht ohne Einschränkungen. So müssen die nachfolgenden Tatbestandsmerkmale sämtlich erfüllt sein:
Gewährung in der Zeit vom 1. März bis zum 31. Dezember 2020
Mit der zeitlichen Befristung wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass Sonderzahlungen den notwendigen Bezug zur Corona-Krise aufweisen. Aufgrund der aktuellen Entwicklungen liegt es jedoch nahe, dass diese Regelung auch über den 31. Dezember 2020 hinaus Anwendung finden wird. Ein entsprechender Beschluss des Gesetzgebers existiert jedoch noch nicht, allerdings laufen bereits Gespräche hierzu.
Aber auch die derzeitige Regelung ermöglicht Gestaltungspielraum insofern, als solche Zahlungen sowohl in einem Einmalbetrag, wie auch zeitlich gestreckt geleistet werden können. Aufgrund des bereits weit fortgeschrittenen Kalenderjahres, dürfte sich eine Aufteilung wohl nur noch in den seltensten Fällen als erstmalige Maßnahme anbieten.
Vorsicht bei Zahlungen im Dezember
Vorsicht ist in jedem Fall bei avisierten Zahlungen im Dezember geboten. Zwar sieht das deutsche Steuerrecht in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausnahme vom starren Zuflusszeitpunkt als Anknüpfung für die Besteuerung dann vor, wenn es sich um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, wie bspw. die monatlichen Gehaltszahlungen handelt.
Bei Einmalzahlungen bleibt es hingegen beim eben erwähnten Grundsatz, so dass derartige Zahlungen in dem Moment der Besteuerung unterfallen, sobald sie dem Arbeitnehmer zufließen.
Sollte die Auszahlung einer zwar noch in 2020 zugesagten Corona-Sonderzahlung daher erst im Januar erfolgen, weil etwa die Abrechnung der Gehälter länger dauert oder sich die Auszahlung der Entgelte verzögert, so droht der Verlust der Steuerbefreiung aufgrund der Gewährung erst nach dem 31. Dezember 2020.
Gewährung in Form von Zuschüssen oder Sachbezügen
Der Gesetzgeber erlaubt die Gewährung in Form von Zuschüssen und Sachbezügen. Letztere zählen ebenfalls als geldwerte Güter zu den grundsätzlich steuerbaren Einkünften.
Gestaltungspotential besteht hier insofern, als die gesetzliche Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 11a EStG die bereits bestehenden steuerlichen Privilegierungen nicht beeinflusst. So sind etwa Sachbezüge dann nicht der Besteuerung zu unterwerfen, wenn die Vorteile EUR 44 im Kalendermonat nicht übersteigen. Beispielhaft seien hier nur die Tankkarten als absoluter Klassiker genannt. Aber auch Jobtickets können über diese Regelung aus der Besteuerung ausgenommen werden.
Vor dem Hintergrund, dass die Steuerfreiheit bei Sachbezügen iHv. EUR 44 als Freigrenze ausgestaltet ist, eröffnet die neue Steuerbefreiungsregelung des § 3 Nr. 11a EStG einen signifikanten Gestaltungsspielraum. Denn während bislang etwa Sachzuwendungen über EUR 44 in Gänze der Besteuerung zu unterwerfen waren (nur Freigrenze und kein Freibetrag, s. dazu sogleich unter c)) oder ggf. über Entgeltumwandlung nachgedacht werden musste, ermöglicht die Neuregelung eine deutlich höhere Zuwendung. Zudem werden die Corona-Sonderzahlungen auch nicht auf die Sachbezugsbefreiung von EUR 44 angerechnet, sondern steht vielmehr unabhängig neben dieser. Dies eröffnet nach unserer Einschätzung großen Gestaltungsspielraum, soweit die übrigen Voraussetzungen beachtet werden.
Einen ähnlichen Gestaltungsspielraum könnte das Zusammenspiel mit der Sachbezugsbefreiung aus § 8 Abs. 3 EStG eröffnen, wonach Personalrabatte teilweise steuerbefreit sind. Auch hier steht die Steuerbefreiung von Corona-Sachbezügen unabhängig neben den Personalrabatten und ermöglicht so eine höhere steuerfreie Zuwendung.
Betragsgrenze von EUR 1.500 hat massive Auswirkungen auf Besteuerung
Die Betragsgrenze von EUR 1.500 ist nach dem Willen des Gesetzgebers als Freibetrag und nicht als Freigrenze ausgestattet worden. Diese Qualifizierung hat massive Auswirkungen auf die Besteuerung der gesamten Zahlungen. Während bei einem Freibetrag die Gesamtzahlung bis zur Höhe des Freibetrages steuerfrei belassen wird, hat eine Freigrenze zur Folge, dass bei Überschreiten dieser Grenze der gesamte Betrag nicht mehr begünstigt ist.
Gewährt ein Arbeitgeber etwa seinen Mitarbeitern eine Corona-Sonderzahlung von EUR 3.000, so wäre bei Ausgestaltung als Freigrenze der gesamte Betrag der Besteuerung zu unterwerfen, während – wie auch hier zutreffend – die Hälfte des Betrages (EUR 1.500) steuerfrei zu belassen, während die zweite Hälfte dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen ist.
Ob ein Betrag in Höhe von EUR 1.500 ausreichend ist, um mehr als nur eine wohlgemeinte Geste darstellen und vielmehr tatsächlich die Corona-bedingten zusätzlichen Belastungen der Arbeitnehmer abmildern zu können, kann durchaus bezweifelt werden. Bezieht man den Betrag bspw. auf die durchschnittlichen Einkommen aller sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer, so beläuft sich die Steuerfreiheit und damit auch Sozialversicherungsfreiheit lediglich auf ca. 3,7 Prozent des Jahreseinkommens.
Ob der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund und der sich weiter verschärfenden Corona-Krise eine Anhebung des Betrages bspw. bei einer Verlängerung der Regelung über den 31. Dezember 2020 hinaus in Erwägung ziehen wird, bleibt abzuwarten. U.E. wäre dies zu begrüßen.
Gewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
Die Tatbestandsvoraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ findet sich in zahlreichen Steuerbefreiungen. Neben der Regelung für Corona-Sonderzahlungen ist dieses Erfordernis bspw. bei Fahrtkostenzuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 15 EStG) oder Präventions- und Gesundheitsförderungsmaßnahmen (§ 3 Nr. 34 EStG) angelegt. Aber auch der neue § 3 Nr. 28a EStG bei arbeitgeberseitigen Zuschüssen zur Aufstockung des Kurzarbeitergeldes enthält diese Tatbestandsvoraussetzung.
Das Tatbestandsmerkmal hat aber insbesondere im letzten Jahr eine bewegte Historie hinter sich. Nachdem der Bundesfinanzhof letztes Jahr seine Auffassung zum Zusätzlichkeitserfordernis als freiwillige Arbeitgeberleistung (so noch Urteil vom 19. September 2012 – VI R 54/11) zu Gunsten einer arbeitnehmerfreundlichen Gehaltsverzichts- bzw. Umwandlungsauslegung aufgegeben hatte (Urteil vom 1. August 2019 – VI R 32/18), liegt nunmehr zusätzlich zum ohnehin geschuldeter Arbeitslohn bereits dann vor, wenn der Arbeitslohn verwendungs- oder zweckgebunden geleistet wird. Umwandlungen bestehender Arbeitslohnansprüche zu Gunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen sollen danach das Zusätzlichkeitserfordernis erfüllen.
Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung jedoch nicht und plant eine gesetzliche Klarstellung (BMF Schreiben vom 5. Februar 2020). Damit eröffnet sich im Lichte der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dem Grunde nach großer Gestaltungsspielraum durch die Gehaltsumwandlung zu Gunsten einer Corona-Sonderzahlung. Unter Beachtung der Auffassung der Finanzverwaltung und der geplanten gesetzlichen Klarstellung, liegt jedoch auch jetzt schon der Schluss nahe, dass die Steuerbefreiung insbesondere bei Zahlungen ausgeschlossen ist, denen ein Gehaltsverzicht oder eine Gehaltsumwandlung vorausgegangen ist. Damit ist insbesondere bei Gestaltungen mit Gegenwind der Finanzverwaltung zu rechnen, bei denen Arbeitnehmer auf bereits vereinbarte Entgeltbestandteile wie bspw. das Weihnachtsgeld zu Gunsten der Corona-Sonderzahlung verzichten.
Spielraum besteht, wenn (wirksamer) Freiwilligkeitsvorbehalt greift
Erheblicher Spielraum besteht allerdings dort, wo ein Arbeitgeber die Zusagen von vornherein nur freiwillig gewährt hat und der Mitarbeiter deshalb keinen Anspruch erwerben konnte, obwohl der Arbeitgeber in der Vergangenheit ggf. auch mehrfach bereits eine vergleichbare Leistung erbracht hat.
Die Anforderungen an die Rechtswirksamkeit des Freiwilligkeitsvorbehalt sind allerdings strikt zu beachten.
Nach gefestigter Rechtsprechung muss dieser zunächst eindeutig erfolgen, andernfalls ist er unwirksam. Ein Freiwilligkeitsvorbehalt kann immer nur dann erfolgen, wenn der Arbeitgeber nicht bereits aus anderen Gründen verpflichtet ist, die Leistung zu erbringen. Eine derartige vertragliche Abrede ist widersprüchlich und daher unwirksam.
Ähnliches gilt, wenn die Bestimmung etwa folgendes vorsieht: „……die Zahlung ….erfolgt freiwillig und ist jederzeit frei widerruflich…“. Diese Klauseln sind widersprüchlich und unwirksam, denn eine Zahlungsverpflichtung, die es aufgrund Freiwilligkeit gar nicht gibt, kann auch nicht frei widerruflich sein.
Soweit sich ein per se wirksamer Freiwilligkeitsvorbehalt in einem Arbeitsvertrag findet, muss auch sichergestellt sein, dass dieser die fragliche Leistung überhaupt erfasst. Dies ist typischerweise nicht der Fall, wenn eine Klausel schlechthin alle außervertraglichen Leistungen unter einen Freiwilligkeitsvorbehalt stellt, derartige Klauseln sind regelmäßig unangemessen und daher unwirksam. (Anm. d. Red.: Ausführlich zu Sonderzuwendungen und Einmalzahlungen).
All dies ist nicht neu, aber von besonderer Relevanz
Geht der Arbeitgeber hier von einem wirksamen Freiwilligkeitsvorbehalt aus, so gerät er nämlich in Gefahr letztlich sowohl aus der (unwirksam) „freiwilligen“ Zusage, als auch aus der später erfolgenden „Corona – Sonderzusage“ in Anspruch genommen zu werden.
Noch schwieriger ist die Situation, wenn die Leistung zwar vertraglich zugesagt ist, aber unter einem Widerrufsvorbehalt steht. Derartige Klauseln sind nur wirksam, wenn hinreichend klar ist, aus welchem Grund die Leistungspflicht widerrufen werden kann (insbesondere Formulierungen die auf die wirtschaftliche Entwicklung im Unternehmen abzielen, aber nicht die Notlage als solche in Bezug nehmen, werden vielfach intransparent und daher unwirksam sein). Zusätzlich muss sichergestellt sein, dass der vereinbarte Widerrufsgrund auch tatsächlich vorliegt.
Für die Praxis ist in der hier zugrunde gelegten Fallkonstellation daher nur der Freiwilligkeitsvorbehalt interessant und auch dieser nur insoweit, als der Arbeitgeber diesen in Zusage der vergangenen Leistungsankündigungen explizit und wirksam aufgenommen hat.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so besteht von vornherein kein Anspruch des Mitarbeiters auf die Zahlung, so dass an ihre Stelle auch eine steuerbegünstigte Leistung treten kann.
Gewährung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastungen durch die Corona-Krise
Schließlich fordert der Gesetzeswortlaut, dass die Zahlung auf Grund der Corona-Krise erfolgen muss.
Das Bundesfinanzministerium konkretisiert dies im aktuellen Schreiben vom 26. Oktober dahingehend, dass die Zahlung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastungen durch die Corona-Krise zu verstehen ist. Demnach müssen die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer erkennen lassen, dass die Zahlung zur Abmilderung dieser Belastung geleistet wird.
Nach Erfahrung der Autoren dürfte hier ein großzügiger Maßstab anzusetzen sein. Lediglich Vereinbarungen über eine Sonderzahlung vor dem 1. März 2020 oder bereits vor diesem Zeitpunkt in der Handelsbilanz gebildete Rückstellungen, die nun im Wege der Umwidmung dem steuerbegünstigten Zweck zugeführt und verwendet werden sollen, werden dieser Anforderung nicht genügen.
Weitere Gestaltungsoptionen: Corona-Sonderzahlung für Minijobber
Aktuelle Zahlen belegen einen deutlichen Rückgang der geringfügig Beschäftigten in Deutschland im letzten Jahr. Geringfügige Beschäftigung meint dabei eine Beschäftigung, welche im Durchschnitt mit nicht mehr als EUR 450 vergütet wird. Der Rückgang dürfte sich wesentlich auf die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Krise zurückführen lassen.
Aufgrund der steuerlichen (pauschale Lohnsteuer von 2 Prozent bzw. 20 Prozent) und der sozialversicherungsrechtlichen Begünstigungen (pauschal 13 Prozent Krankenversicherung, 15 Prozent Rentenversicherung), ist diese Art der Beschäftigung aber besonders beliebt. Besonders in schwierigen Zeiten, wie nunmehr auch in der Corona-Krise eignet sich die Corona-Sonderzahlungen als ergänzender Baustein der Vergütung von Minijobbern.
Denn wie auch schon oben bei der steuerlichen Wechselwirkung zu anderen Steuerbefreiungen dargestellt, führt auch die Corona-Sonderzahlung nicht zu einem Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenzen. Unabhängig von der Zahlung der Corona-Sonderprämie können daher über diesen Weg die bislang geleisteten Vergütungen aufgestockt werden, ohne die Sozialversicherungsfreiheit zu beeinträchtigen. Auch das lohnsteuerlicher Sicht beeinflusst die Corona-Sonderzahlung nicht das zu berücksichtigende Entgelt und führt umgekehrt zu einem höheren Nettolohn auf Ebene des Mitarbeiters.
Fazit: Steuerfreie Corona-Zahlung kann zur Nettolohnoptimierung eingesetzt werden
Zusammenfassend ermöglicht die steuerfreie Corona-Sonderzahlung neben den bereits existierenden Steuerbefreiungen Gestaltungsspielraum für Arbeitgeber zur Optimierung des Nettolohns.
Interessant ist dabei, dass die neue Regelung in § 3 Nr. 11a EStG die bereits existierenden Steuerbefreiungen nicht verdrängt, sondern vielmehr neben diese tritt. Damit können bspw. auch die bisherigen Grenzen der Steuerbefreiung (z.B. die EUR 44 Grenze bei Sachbezügen) deutlich erweitert werden.
Die mittlerweile erfolgte gesetzliche Klarstellung ist dabei nicht nur aus steuerlicher Sicht zu begrüßen, nachdem die bisherige Anordnung im Wege des Erlasses durch die Finanzverwaltung wohl nicht den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprach, sondern bewirkt quasi als Reflex auch die Sozialversicherungsfreiheit dieser Zahlung. Dies stellt aufgrund der in Deutschland (überwiegend) paritätischen Teilung der Sozialversicherungsabgaben eine Ersparnis auf Ebene des Arbeitgebers von knapp 20 Prozent dar.
